《刑法》第二百零五條規定了虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)罪，根據第三款規定，其行爲方式包括爲他人虛開(kāi)、爲自己虛開(kāi)、讓他人爲自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)四種行爲方式。《刑法》第二百零七條規定了非法出售增值稅專用發票(piào)罪，雖未規定具體(tǐ)行爲方式，但“非法出售增值稅專用發票(piào)”，一(yī)般是指增值稅專用發票(piào)持有人違反國家有關法律法規規定出售發票(piào)的行爲，即“出售發票(piào)收取價款”的行爲。
“出售發票(piào)收取價款”的行爲與虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)罪中(zhōng)“爲他人虛開(kāi)”收取開(kāi)票(piào)費(fèi)的行爲相類似，實踐中(zhōng)，對于該行爲究竟以虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)罪還是非法出售增值稅專用發票(piào)罪定罪處罰，并無定論，不僅法院判決結果存在差别，控辯審三方的意見也無法達成一(yī)緻。筆者通過案例檢索發現，目前對于定性争議較多的，主要是虛開(kāi)發票(piào)後出售和出售空白(bái)發票(piào)兩種行爲，因此筆者欲結合現有判例司法觀點，對此類行爲的定性做一(yī)個簡單的梳理，并提出自己的觀點。
一(yī)、現有司法判例概覽
截止至2023年6月，筆者通過Alpha以“非法出售增值稅專用發票(piào)罪”爲案由進行檢索，共有330個案例，排除執行及部分(fēn)重複案件，共有157個，其中(zhōng)，對于“出售發票(piào)收取價款”行爲的定性，公訴機關與法院意見不一(yī)緻的有12例；公訴機關變更罪名起訴的有5例；辯護人有異議的7例。以“虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)罪”爲案由，以“非法出售增值稅專用發票(piào)罪”爲關鍵詞進行檢索，共有60個判例，對于行爲定性有異議的共有9例，公訴機關與法院意見不一(yī)緻的有2例；辯護人有異議的7例。另外(wài)，除單個案件中(zhōng)控辯審三方存在争議的案件之外(wài)，尚有同案不同判的情形存在。
二、從争議行爲定性看出售和虛開(kāi)兩罪的區别
（一(yī)）虛開(kāi)發票(piào)後出售的行爲定性
虛開(kāi)後出售的行爲，一(yī)般表現爲，開(kāi)票(piào)人與受票(piào)人事先商(shāng)議，開(kāi)票(piào)人按照受票(piào)人的要求開(kāi)具發票(piào)，後以票(piào)面金額百分(fēn)比的形式收取開(kāi)票(piào)費(fèi)。此時涉及兩個行爲，前行爲虛開(kāi)發票(piào)，後行爲出售發票(piào)。目前司法判例中(zhōng)對于該類行爲的定性存在四種觀點：
觀點一(yī)：虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)後出售的屬于爲他人虛開(kāi)的行爲，構成虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)罪。非法出售增值稅專用發票(piào)罪，是指出售空白(bái)的增值稅專用發票(piào)。[例如：（2001）浦中(zhōng)刑初字第2号]
觀點二：行爲人的行爲屬于虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)罪和非法出售增值稅專用發票(piào)罪的牽連犯，應以虛開(kāi)發票(piào)罪定罪處罰。[例如：（2019）閩01刑終726号]
觀點三：行爲人以非法牟利爲目的，以收取對價的方式出售增值稅專用發票(piào)，其行爲侵犯了增值稅專用發票(piào)的領購制度，且結合現有證據，在尚不能确實、充分(fēn)證實涉案的7家增值稅專用發票(piào)購買方具有騙取國家稅款目的的情況下(xià)，應對行爲人非法出售增值稅專用發票(piào)的行爲作客觀性評價，定性爲非法出售增值稅專用發票(piào)罪。[例如：（2020）魯0827刑初67号]
觀點四：作爲刑事犯罪的虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)罪，不僅要從形式上把握是否存在虛假開(kāi)具增值稅專用發票(piào)的行爲，還要從實質上把握行爲人虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)的主觀心态以及客觀後果。在認定構成虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)罪時，需要行爲人主觀上具有騙取國家稅款目的，客觀上造成了國家稅款損失。若是基于真實發生(shēng)的業務，主觀上并無有騙取國家稅款的目的，且客觀上未造成國家稅款損失的，則不構成虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)罪。非法出售、購買增值稅專用發票(piào)罪侵犯的是我(wǒ)(wǒ)國對增值稅專用發票(piào)的管理制度，該犯罪是一(yī)種行爲犯，主觀上行爲人隻要對非法買賣的行爲有認知(zhī)即可，無需附加其他主觀目的，客觀上隻要實施了非法買賣的行爲，無需造成一(yī)定的危害後果，行爲人是否獲利、出于何種目的買賣、是否造成國家稅款流失不是本罪罪與非罪的界限。[例如：（2019）豫0926刑初385号、（2019）京02刑終113号]
以上觀點，筆者較爲認同第四種觀點。對于虛開(kāi)發票(piào)後出售的行爲，客觀上，行爲人确實虛開(kāi)且出售了發票(piào)，但是主觀上，行爲人僅僅是爲了賺取開(kāi)票(piào)費(fèi)，并無騙取或偷逃國家稅款的目的。再者，對于受票(piào)方取得發票(piào)後的具體(tǐ)用途，出售人并非完全知(zhī)情，也不必知(zhī)情，其隻需要對自己出售發票(piào)并收取對價的行爲有明知(zhī)即可。不能因爲受票(piào)人使用發票(piào)的行爲可能具有抵扣稅款的目的即認爲其構成虛開(kāi)發票(piào)罪。意即，行爲人本質上是想要出售發票(piào)，而非虛開(kāi)發票(piào)，而虛開(kāi)發票(piào)是其出售發票(piào)必不可少的階段，故在該種行爲類型下(xià)，虛開(kāi)發票(piào)是手段行爲，出售發票(piào)才是其目的行爲，應遵循主客觀一(yī)緻的原則，以非法出售增值稅專用發票(piào)罪定罪處罰。
（二）出售空白(bái)發票(piào)的行爲定性
在以非法出售增值稅專用發票(piào)罪爲案由檢索的案例中(zhōng)，絕大(dà)多數爲出售空白(bái)發票(piào)的案件，隻是在出售方式上又(yòu)可細分(fēn)爲：将公司全套資(zī)料與空白(bái)發票(piào)一(yī)起打包出售；出售稅控盤和空白(bái)發票(piào)；出售空白(bái)發票(piào)三種行爲類型。根據目前判例來看，此種情況下(xià)大(dà)部分(fēn)是以非法出售增值稅專用發票(piào)罪定罪處罰，但仍有部分(fēn)不同的觀點存在：
觀點一(yī)：被告人以郵寄方式将增值稅專用發票(piào)與金稅盤一(yī)并寄出，該行爲反映了其同意以自己控制的公司名義開(kāi)具增值稅專用發票(piào)。在目前的稅票(piào)監管和防控體(tǐ)系下(xià)，企業申領的增值稅專用發票(piào)和金稅盤具有專屬性，隻能以該企業名義而不能以其他企業名義開(kāi)具增值稅專用發票(piào)。因此，開(kāi)具增值稅專用發票(piào)的行爲，是本案上訴人讓他人以自己名義開(kāi)具，還是自己以自己名義開(kāi)具，在本質上沒有區别，均屬虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)行爲。上訴人與他人約定以發票(piào)份數進行結算，隻是一(yī)種獲利方式，不能僅以此認定爲出售增值稅專用發票(piào)。[例如：（2020）贛04刑終246号]
觀點二：行爲人以牟利爲目的，通過設立公司或收購空殼公司的形式領取空白(bái)增值稅專用發票(piào)對外(wài)出售，其行爲構成非法出售增值稅專用發票(piào)罪。[例如：（2020）吉06刑終101号、（2019）閩01刑終1449号]
觀點三：行爲人注冊成立公司後在稅務局辦理了稅務登記，并領回金稅盤、發票(piào)購買簿及10份空白(bái)增值稅專用發票(piào)等，後将公司的整套手續，包括開(kāi)具增值稅專用發票(piào)所需的金稅盤、10份未填開(kāi)的空白(bái)增值稅專用發票(piào)以及公章、發票(piào)章等出賣給他人，他人用于虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)，以抵扣稅款。法院認爲，被告人夥同他人違反國家稅收征管和發票(piào)管理規定，在沒有貨物(wù)購銷的情況下(xià)，虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)，屬共同犯罪，其行爲構成虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)罪。[例如：（2021）閩0624刑初200号]
無論出售空白(bái)發票(piào)還是出售整套手續，筆者認爲，該類行爲與虛開(kāi)後出售的行爲并無本質的區别，行爲人本質上均是爲了出售發票(piào)，獲取出售發票(piào)的對價，并無騙取或偷逃國家稅款的目的，不能因爲受票(piào)人使用發票(piào)的行爲可能具有抵扣稅款的目的即認爲其構成虛開(kāi)發票(piào)罪的共犯，應遵循主客觀一(yī)緻的原則，以非法出售增值稅專用發票(piào)罪定罪處罰。
三、結語
1994年我(wǒ)(wǒ)國對稅收體(tǐ)制進行了重大(dà)改革，建立了以增值稅爲主體(tǐ)的流轉稅制度，因爲增值稅專用發票(piào)具有可以抵扣稅款的功能，所以，增值稅專用發票(piào)實施以來，一(yī)些不法分(fēn)子爲牟取暴利，千方百計地利用虛開(kāi)發票(piào)進行偷稅、騙取國家稅款，給國家财政收入造成重大(dà)損失，嚴重幹擾了國家稅收改革的正常進行。因此，1995年10月30日第八屆全國人民代表大(dà)會常務委員(yuán)會第十六次會議通過了《關于懲治虛開(kāi)、僞造和非法出售增值稅專用發票(piào)犯罪的決定》，對于虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)行爲定罪處罰，1997年修訂刑法時，吸收了1995年決定第一(yī)條和第五條對虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)、虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票(piào)行爲的規定。
增值稅專用發票(piào)由國家稅務機關依照規定發售，隻限于增值稅的一(yī)般納稅人領購使用，除此之外(wài)，任何人和單位不得出售。非法出售增值稅專用發票(piào)即指增值稅專用發票(piào)持有人違反國家有關法律法規規定出售發票(piào)的行爲。所謂違反國家有關法律法規，主要是指違反稅收征收管理法、發票(piào)管理辦法及其實施細則、增值稅暫行條例等法律法規。所謂“非法出售”，是指行爲人非法将增值稅專用發票(piào)提供給他人，并收取一(yī)定價款的行爲。
從立法本意看，兩罪所保護的法益并不相同，虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)的行爲本質是濫用抵扣權，濫用抵扣權行爲背後保護的法益是國家稅收利益，這是由增值稅的計稅原理所決定的。非法出售增值稅專用發票(piào)的行爲所侵害的法益爲稅票(piào)管理秩序，而非國家稅收利益。因此，雖然增值稅專用發票(piào)具有可以抵扣稅款的功能，但亦不應因購票(piào)方必會虛開(kāi)發票(piào)偷逃國家稅款而推定出售方具有明知(zhī)，屬于虛開(kāi)的共犯，構成虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)罪。尤其是出售空白(bái)發票(piào)的行爲，行爲人本質上僅僅是出售發票(piào)，其主觀上并無虛開(kāi)發票(piào)偷逃國家稅款的故意，根據主客觀相一(yī)緻原則，行爲人亦應認定爲非法出售增值稅專用發票(piào)罪，否則，若将所有出售方認定爲虛開(kāi)的共犯，非法出售增值稅專用發票(piào)罪則無存在的必要了。
